التشك ارت من رفعت يدي إليه فلم يخيب رجاي ي إلى الذي سا لته فا جاب دعاي ي إليك يا االلهكل الشكر

Transcript

1

2 الا هداء I

3 التشك ارت اعترافا بالفضل وتقديرا للجميل لا يسعنا بعد انتهاء من هذا البحث إلا أن نتوجه بجزيل الشكر إلى : من رفعت يدي إليه فلم يخيب رجاي ي إلى الذي سا لته فا جاب دعاي ي إليك يا االلهكل الشكر لقوله تعالى"ربي أوزعني أن أشكر نعمتك التي أنعمت علي وعلى والدي وأن أعمل عمل ترضاه وأدخلني برحمتك في عبادك الصالحين" سورة النمل الا ية 9 ثم بعد شكر االله أتقدم بالشكر الجزيل والعرفان لا ستاذي الفاضل نمر محمد الخطيب على قبوله الا شراف على هذا البحث ولتوجيهاته القيمة كما لا يفوتني أن أتقدم بالشكر الجزيل إلىكل من ساهم من قريب أو بعيد في إعداد هذا البحث وأخص بالذكر : الدكتور: قريشي محمد الجموعي II

4 الملخص: الملخص: يتناول هذا البحث المحاسبة التحليلية وطريقة التكاليف المستندة لنشاط بشكل عام ودورها في مساعدة الا دارة على تسيير المو سسة وإمداد الا دارة بمعلومات تفصيلية وهامة على تكاليف الخدمات في القطاع العام ولذالك قمنا بطرح الا شكالية المتمثلة في: في هل يمكن تطبيق طريقة التكاليف المستندة لنشاط لقياس تكلفة الخدمات العمومية المقدمة في الا قامة الجامعية أبو عمار عبد الكافي واتبعنا في ذالك المنهج الوصفي التحليلي في الجانب النظري ودراسة الحالة في الجانب التطبيقي ويهدف البحث إلي تحديد التكلفة التحليلية لكل خدمة على حدا في الا قامة الجامعية وفي الا خير وبعد محاولة تطبيق طريقة التكاليف المستندة لمشاط على تكاليف شهر افريل 0 للا قامة محل الدراسة توصلنا إلي إمكانية تطبيق طريقةABC في الا قامة الجامعية محل الدراسة والوصول إلي التكلفة الحقيقية للخدمات المقدمة في الا قامة الجامعية أبو عمار عبد الكافي ورقلة. الكلمات المفتاحية: المحاسبة التحليلية طريقة التكاليف المستندة للنشاط مسببات التكلفة وحدات القياس التكلفة التحليلية الخدمات العمومية النفقات العامة المحاسبة العمومية الميزانية. Résumé En traite dans cette étude la comptabilité analytique et la méthode des couts des activité en générale, et sa aide a la direction qui met en marche des sociétés et qui présente les information les plus détaillées et les plus importantes sue les couts des services au sectoure publique. Pour ce raison, nous préposons notre problématique qui met en pratique les cout des activité pour mesurer les cout de service générale présenter dan l érection universitaire Abou Ammar Abdelkafi. Nous suivons dans cette étude la méthode descrbtive au chapitre théorique, et l étude d état ou chapitre pratique Cette étude se vise à préciser le cout analytique pur chaque service dans cette érection. Apres un essai d appliquer la méthode des couts basées à une activités au niveau de moi d avrile 0, nous résultats la possibilité d appliquer l hypothése de ABC dans l érection concernée,et nous précision les coute rielment des services présentées. Les mots clés: les couts, la comptabilité analytique, les couts des activité,, les coûts variables, coûts constant, le coût final. Les charge générales,coste drivers, service publique,pilant. III

5 قاي مة المحتويات I... الا هداء II... الشكر III الفهرس IV... قاي مة الجداول V... قاي مة الا شكال قاي مة الملاحق... V مقدمة أ الفصل الا ول:مدخل لمحاسبة التكاليف ومفهوم طريقة التكاليف المبنية على أساس الا نشطة. 0 0 تمهيد الفصل الا ول... المبحث الا ول:مدخل لمحاسبة التكاليف... المطلب الا ول: نشا ة ومفهوم محاسبة التكاليف نشا ة محاسبة التكاليف... تعريف محاسبة التكاليف المطلب الثاني:وظاي ف ومجالات تطبيق محاسبة التكاليف وظاي ف محاسبة التكاليف مجالات تطبيق محاسبة التكاليف المطلب الثالث:تعريف التكاليف وتصنيفا ا IV

6 تعريف التكاليف تصنيف التكاليف المبحث الثاني:طريقة الا قسام المتجانسة وطريقة التكاليف المستندة لنشاط المطلب الا ول:طريقة الا قسام المتجانسة... لنشاط المطلب الثاني:نشا ة ومفهوم طريقة التكاليف المستندة نشا ة وتطور طريقة التكاليف المستندة لنشاط مفهوم طريقة التكاليف المستندة لنشاط المطلب الثالث:أهم المفاهيم المستخدمة في طريقة التكاليف المستندة لنشاط الا نشطة... أغراض التكلفة أوعية التكلفة مسببات التكلفة المطلب ال رابع:مبادئ وفروض نظام التكاليف المبني على أساس الا نشطة مبادئ نظام التكاليف المبني على أساس الا نشطة... فروض نظام التكاليف المبني على أساس الا نشطة المبحث الثالث: خطوات وأبعاد طريقة التكاليف المستندة لنشاط وتقيمها... المطلب الا ول:خطوات طريقة التكاليف المستندة لنشاط تحديد الا نشطة تحديد تكلفة الا نشطة تحديد مسببات التكلفة تحميل تكاليف الا نشطة على المنتجات أو الخدمات المطلب الثاني:أبعاد تطبيق نظام التكاليف المبني على أساس الا نشطة... V

7 بعد تخصيص التكاليف بعد العمليات المطلب الثالث:تقييم طريقة التكاليف المستندة لنشاط مزايا نظام التكاليف المبني على أساس الا نشطة عيوب نظام التكاليف المبني على أساس الا نشطة عواي ق تطبيق نظام التكاليف المبني على أساس الا نشطة خاتمة الفصل الا ول الفصل الثاني:مفهوم المؤسسات العمومية والتكاليف والا ي اردات والخدمات العمومية ومدخل لتكاليف ونظمها التسيير في الا قامة الجامعية: 36 تمهيد المبحث الا ول: مدخل للمو سسات والخدمات والنفقات والا يرادات العامة 37 المطلب الا ول:مفهوم المو سسات العمومية... تعريف المو سسات العمومية تصنيف المو سسات العمومية المطلب الثاني:مفهوم الخدمات العامة ماهية الخدمات العامة أنواع الخدمات العمومية المطلب الثالث:مفهوم النفقات العامة ماهية النفقات العامة تصنيفات النفقات العامة صور النفقات العامة المطلب الرابع:مفهوم الا يرادات العامة VI

8 تعريف الا يرادات العامة تصنيفات الا يرادات العامة المبحث الثاني:نظام التكاليف في الا قامة الجامعية المطلب الا ول:ميزانية الا قامة الجامعية إعداد ميزانية الا قامة عناصر ميزانية الا قامة المطلب الثاني:تحصيل الا يرادات المطلب الثالث:تنفيذ النفقات المبحث الثالث:التكاليف في الا قامة الجامعية و إيرادا ا حسب ميزانيتها و تقييم نظامها المطلب الا ول: طبيعة التكاليف والا يرادات في الا قامة الجامعية أهم التكاليف في الا قامة الجامعية... أهم إيرادات الا قامة الجامعية المطلب الثاني : مخرجات نظام التكاليف بالنسبة للا قامة الجامعية... مخرجات نظام المحاسبة العمومية محرجات النظام التسيير للا طعام المطلب الثالث:تقييم نظام التكاليف في الا قامة الجامعية نقد نظام التكاليف في الا قامة الجامعية مزايا نظام التكاليف في الا قامة الجامعية خاتمة الفصل... VII

9 الفصل الثالث: د ارسة حالة الا قامة الجامعية عمار عبد الكافي 000 سرير ذكور ورقلة) 66 تمهيد المبحث الا ول:تقديم المو سسة المطلب الا ول:تعريف المو سسة وهيكلها التنظيمي تعريف المو سسة الهيكل التنظيمي للمو سسة المطلب الثاني:مصالح الا قامة ومهامها... مصالح الا قامة مهام مصالح الا قامة المطلب الثالث:هيكل 000 سرير الا قامة المبحث الثاني:تطبيق طريقة التكاليف المستندة لنشاط على الا قامة الجامعية 000 سرير المطلب الا ول: تحديد الا قسام والا نشطة لها تحديد الا قسام... تحديد الا نشطة المطلب الثاني: تحديد التكاليف للا قسام والا نشطة... تحديد التكاليف المباشرة وغير المباشرة اعتمادا على ميزانية التسيير 0 للاقامة الجامعية...74 تحديد تكاليف الا قسام وأساس تحميلها للا نشطة المطلب الثالث:تحديد مجمعات التكلفة لكل نشاط تحديد مجمعات التكلفة وأساس اختيارها... المبحث الثالث:تطبيق نظام المبني على أساس الا نشطة على تكاليف شهر افريل 0 للا قامة الجامعية VIII

10 المطلب الا ول:تحديد تكاليف شهر افريل وتصنيفها إلي مباشرة وغير مباشرة تحديد تكاليف شهر افريل 0 للا قامة الجامعية... تصنيف تكاليف شهر افريل إلي مباشرة وغير مباشرة المطلب الثاني:تحديد تكاليف الا قسام والا نشطة تخصيص تكاليف العتاد ولوازم المكتب ومصاريف الطباعة... تخصيص تكاليف الكهرباء على الا قسام... تحديد التكاليف المباشرة للا قسام المطلب الثالث:حساب مجموع التوزيع الا ولي والثانوي حساب مجموع التوزيع الا ولي... حساب مجموع التوزيع الثانوي المطلب الرابع:تحميل التكاليف إلي الخدمات النهاي ية تحديد تكلفة مجمعات التكلفة للا نشطة... حساب التكلفة التحليلية للخدمات... حساب التكلفة الا جمالية لا قامة الطالب الواحد... التا كد من صحة النتاي ج المتوصل إليها المطلب الخامس:تحليل نتاي ج التكاليف تحليل التكاليف الا جمالية... التعليق على التكلفة اليومية لطالب خاتمة الفصل... الخاتمة العامة... المراجع الملاحق IX

11 الرقم قاي مة الجداول عنوان الجدول بعض الا مثلة على مجمعات التكلفة أقسام وأنشطة الا قامة تحديد التكاليف المباشرة تحديد التكاليف المشتركة بين الا قسام مجمعات التكلفة المقترحة ميزانية التسيير الشهرية للا قامة تصنيف العمال والا جور تحديد تكاليف المستخدمين للا قسام والا نشطة توزيع التكاليف المشتركة على الا قسام والا نشطة تحديد تكاليف الكهرباء للا قسام والا نشطة الاستهلاك اليومي والشهري للا قسام والا نشطة تحديد التكاليف المباشرة للا قسام حساب مجموع التوزيع الا ولي حساب مجموع التوزيع الثانوي تحديد طبعة وتكلفة مجمعات التكلفة تحديد التكاليف غير المباشرة التحليلية للخدمات حساب التكلفة التحليلية للخدمات حساب تكلفة إقامة الطالب الا جمالية اليومية تا كيد صحة النتاي ج المتوصل إليها الصفحة X

12 رقم الشكل.. 3. قاي مة الا شكال عنوان الشكل شمل يوضح التوزيع التنازلي مبدأ تحميل التكاليف لطريقة ABC خطوات حساب التكلفة النهاي ية حسب ABC الصفحة مخطط بياني لمصالح الا قامة الجامعية.3 7 مخطط تصور نظام ABC للا قامة الجامعية.3 XI

13 قاي مة الملاحق الرقم عنوان الملحق 0 سند الا يراد بطاقة الالتزام الا ولي سند وصل الطلب حوالة دفع أجور المستخدمين حوالة دفع مدونة ميزانية التسيير للا قامة الجامعية بطاقة الاستهلاك اليومي XII

14 مقدمة مقدمة: إن الدولة الجزاي رية تقومكل سنة بتخصيص مبالغ ضخمة ومهولة لسد حاجيات الدولة والجزاي ر على خلاف بعض الدول إلي غاية يومنا هذا مازلت تقدم خدمات الصحة والتعليم بجميع أطواره مجانا ونجد ذالك يكلف الدولة مبالغ ضخمة جدا وفي المقابل نجد الدولة لا تقوم بمراقبة هذه الاعتمادات بصورة دقيقة وذالك راجع لتعدد وتفرع أشكال الا نفاق العام و العدد الكبير للمو سسات العمومية التي لا دف لربح وتعتمد على الميزانية العامة لسد العجز في ميزانيا ا واستمرارها في تقديم خدما ا العامة مما أدى ذالك إلي ظهور سوء التصرف في المال العام و الهدر الكبير لموارد الدولة و الاعتمادات الموجهة لتا دية خدمات عامة ونجد إن النظام المعمول به في تسيير التكاليف في المو سسات العامة هو نظام المحاسبة العمومية الذي اعتمد لا كثر من ستة عقود مع انه يدعم بقوانين جديدة من سنة لا خرى لتضيق فجوة التلاعب بالمال العام كل ذالك لم يقلص من ظاهرة هدر المال العام والا سراف في الا نفاق العام. إن العوامل والمو ثرات السابقة كلها تدعو إلي إدراج نظام مساعد للمحاسبة العمومية كما هو الحال في المحاسبة العامة ونظام المحاسبة التحليلية في المو سسات العمومية لكي يوفر طريقة ملاي مة لقياس تكاليف الخدمات بالشكل الذي يعطي تقرير ا دقيق ا عن تكلفة الخدمة وحجم الموارد التي استنفذت في تقديمها مع إمكانية استعمال معلومات هذا النظام في اتخاذ القرارات المختلفة بالا ضافة إلى توفير أساليب رقابية جديدة تستخدم في الحفاظ على موارد المو سسات العمومية والرقابة عليها. ونظر ا لتلك الاحتياجات المتزايدة لكمية ونوعية معلومات التكاليف وأهميتها قدم كوبر وكابلان طريقة التكاليف المستندة لنشاط كا داة حديثة لقياس التكاليف والذي تم استخدامها للتغلب على القصور في نظم التكلفة التقليدية للمحاسبة التحليلية وهو نظام يعمل على تحقيق مستوى متميز من الدقة في حساب بيانات التكاليف من خلال اعتبار الا نشطة هي التي تسبب التكاليف بدلا من الاعتماد على حجم الا نتاج لتخصيص التكاليف غير المباشرة ويعمل النظام على تجميع عناصر التكاليف في مجمعات تكلفة متجانسة وتحديد مسببات التكاليف الفعلية الملاي مة لكل منها دف العمل على التخصيص السليم للتكاليف غير إن تطبيق نظام التكاليف المبني على الا نشطة وما يترتب عليه من تحليل عمليات المو سسات إلى أنشطة يفيد في توضيح العلاقات المترابطة بين الا نشطة الموجودة في الا دارات المختلفة واستخدام هذا التحليل في مقارنة أنشطة وتكاليف إدارة معينة مع الا دارات الا خرى ويساهم نظام التكاليف المبني على الا نشطة في توفير بيانات عن الا نشطة والعمليات التي تقوم ا المو سسات بحيث يمكن الوقوف على تكلفة تصميم الا نشطة وتكلفة الا نشطة الا دارية وتكلفة الخدمات الجديدة فهو أحد نظم المعلومات التي تساعد الا دارة في صنع القرارات.كما يعمل نظام التكاليف المبني على الا نشطة على زيادة فعالية الرقابة على الموارد المتاحة عن طريق التركيز على الا نشطة كا ساس للرقابة والمحاسبة بدلا أ

15 ب مقدمة من التركيز على التكاليف ذا ا وذلك على اعتبار أن الا نشطة هي التي تستنفذ موارد المو سسة وتسبب حدوث التكلفة بمعنى التركيز على السبب وليس النتيجة ثم ربط الا نشطة بالوحدات الا دارية لتقييم أداءها. تعد المو سسات العمومية ومن ضمنها الجامعات. من المنظمات الاقتصادية الهامة وعلى الرغم من ذلك تفتقر الجامعات الجزاي رية لنظم تكاليف حديثة يساعد على الحساب الدقيق لتكلفة خدما ا وتوفير معلومات أفضل لاتخاذ القرارات الا دارية الهامة حتى تتمكن من تقديم خدما ا التعليمية با على درجات النوعية وبا قل تكلفة ممكنة في ضوء ضعف الا مكانيات والموارد المالية المتاحة ومن أهم المو سسات التابعة للجامعات الاقامات الجامعية التي تخصص الدولة أموال وميزانيات ضخمة لسد حاجات الطلبة من إطعام وإيواء وعلى الرغم من ذالك لا تتوفر الاقامات على أنظمة تكاليف تحدد بصورة دقيقة لحساب تكلفة خدما ا وتوفير معلومات ذات جودة ودلالة تساهم في الرقابة على اعتمادا ا والمال العام الموجهة لسد حاجات الطلبة. مما سبق يمكن. الا شكالية: طرحا الا شكالية التالية: _ هل يمكن تطبيق طريقة التكاليف المستندة لنشاط في تحديد تكلفة الخدمات العمومية المقدمة في الا قامة الجامعية الجزاي ري ة الا سي لة الفرعية: هل تحتاج الا قامة الجامعية إلي تطبيق نظام التكاليف المبني على الا نشطة هل يمكن تطبيق طريقة التكاليف المستندة لنشاط في الا قامة الجامعية هل يمكن حساب التكاليف التحليلية للخدمات بالا قامة الجامعية أبو عمار عبد الكافي الفرضيات: 3. تحتاج الا قامة الجامعية إلي تطبيق نظام التكاليف المبني على الا نشطة يمكن تطبيق طريقة التكاليف المستندة لنشاط لمعالجة تكاليف الا قامة الجامعية يمكن حساب التكاليف التحليلية للخدمات بطريقة التكاليف المستندة لنشاط للا قامة الجامعية أبو.4 عمار عبد الكافي. مبررات اختيار الموضوع: من بين أهم المبررات التي كانت أساسا لاختيارنا لهذا الموضوع ما يلي: غياب هذا النوع من المحاسبة (المحاسبة التحليلية)في المو سسات العمومية محاولة إظهار ضرورة اللجوء إلى هذه التقنية وذلك من خلال إيضاح مدى أهميتها في توفير المعلومات والبيانات الهامة واللازمة في اتخاذ القرارات الا دارية التي تعتبر المو سسات العمومية بحاجة إليها من اجل الوصول إلي نتاي ج حقيقة وقرارات إدارية قريبة للواقع وتخدم الوضع الراهن

16 مقدمة الرغبة والميول الشخصي في البحث في هذا الموضوع لا نه يندرج ضمن التخصص فتح الا فاق المستقبلية لمن أراد مواصلة البحث في هذا الموضوع. 5. أهمية الموضوع :. تتمثل أهمية البحث في كونه يتناول إمكانية تصور نظام مساعد للمحاسبة العمومية يساعد في الرقابة على موارد المو سسات العمومية والحد من ظاهرة هدر المال العام والرقابة على إنفاقه وترشيد تسيير وإنفاق المال العام. تنبع أهمية البحث في كونه يتناول بالدراسة والتحليل أحد أنظمة التكاليف المعاصرة وهو نظام التكاليف المبني على الا نشطة الذي تنعكس تطبيقاته في تحقيق الدقة والتفصيل والشمول في بيانات التكاليف المتعلقة بخدمات الجامعات الجزاي رية 3. حاجة الاقامات الجامعية الجزاي رية إلى تطبيق أنظمة التكاليف المبنية على الا نشطة دف رفع كفاء ا الا دارية والاستغلال الا مثل لمواردها دف تقديم خدما ا التعليمية با على درجات الجودة خاصة في ضوء محدودية الا مكانيات والموارد المالية والمادية المتاحة 4. يعمل نظام التكاليف المبني على الا نشطة على التتبع السليم للتكاليف وتركيز اهتمام الا دارة على الا سباب وراء حدوث التكلفة بما يساهم في دعم القرارات الا دارية وكذلك تحقيق الرقابة على مواردها وتحديد المسبب لعدم الكفاءة باستغلالها. 6. أهداف البحث: بالا ضافة للا جابة على التساؤل الا ساسي في إشكالية البحث واختبار صحة الفرضيات المتبناة فا ن هذه الدراسة تهدف إلى: محاولة الا جابة على التساؤلات المطروحة والتا كد من الفرضيات المقدمة محاولة إبراز أهمية المحاسبة التحليلية في المو سسات غير الربحية في الجزاي ر تطبيق طريقة التكاليف المستندة لنشاط على الا قامة الجامعية أبو عمار عبد الكافي بورقلة لتحديد التكاليف التحليلية للخدمات المقدمة في الا قامة محاولة إثبات إمكانية تطبيق طريقة التكاليف المستندة لنشاط في الاقامات الجامعية والمو سسات غير الربحية. 7. حدود البحث ونطاقه: يتناول هذا البحث تحديد التكاليف للخدمات النشاط لضمان اتخاذ قرارات بصفة دقيقة ومنهجية. ج الاقامات الجامعية باستعمال طريقة التكاليف المستندة على

17 وسيكون ذالك من خلال التعريف بالمحاسبة التحليلية مقدمة وأهدافها ثم استعراض أهم الا نظمة والطرق المستخدمة في تحليل الا عباء وبعدها سنركز على طريقة التكاليف المستندة لنشاط ونحاول الوصول من خلالها إلي التكلفة الحقيقية للخدمات الجامعية ومن ثم مقارنتها مع نتاي ج المتوصل الخدمات الجمعية. إليها من خلال الطريقة المستعملة في مديرية وفي هذه الدراسة سنحاول تصور نظام محاسبة تحليلية معتمدين في ذالك على طريقة التكاليف المستندة لنشاط للا قامة الجامعية 000 سرير بورقلة وتطبيقه على تكاليف شهرية للا قامة. 8. منهج البحث: لا جابة على إشكالية البحث واثبات صحة الفرضيات اتبعنا المنهج الوصفي التحليلي لنظام المحاسبة التحليلية وطريقة التكاليف المستندة لنشاط وقمنا بتطبيق دراسة حالة المتمثلة في دراسة وصفية لنظام المحاسبة المعتمد بالا قامة الجامعية 000 سرير والتي سيعتمد على المقابلة وكانتكذلككدراسة إمكانية تطبيق طريقة التكاليف المستندة لنشاط بالا قامة الجامعية ب ورقلة واعتمدنا على المقابلة الشخصية والملاحظة في جمع المعلومات الخاصة بدراسة الحالة وإسقاط مفاهيم المحاسبة التحليلية والعامة على النظام المقترح. تقسيمات البحث: للا لمام بجميع محاور البحث ارتا ينا إن نجزي ه إلي ثلاثة فصول :.9 الفصل الا ول :سنحاول فيه إعطاء عموميات حول المحاسبة التحليلية ومدخل لطريقة التكاليف المستندة لنشاط وذلك من خلال تعريفها وكذا التعرف على أهدافها التكاليف المستندة لنشاط والمبادئ واستخدماها والا سس لطريقة وتقيمها. وتبيان عناصر التكاليف و وتفصيلا طريقة الفصل الثاني:سنتطرق فيه إلي عموميات حول المو سسات العمومية والخدمات العامة والنفقات والا يرادات العمومية و دراسة الموجود بالنسبة لنفقات وإيرادات الا قامة الجامعية ونظام تسيير التكاليف ا ومحاولة تحديد نقاط القوة والضعف. الفصل الثالث :وهو الفصل التطبيقي الذي سنعرض فيه دراسة ميدانية للا قامة الجامعية 000 سرير بورقلة حيث تناولنا فيه نظرة تمهيدية تطرقنا فيها إلي تقديم المو سسة والذي يتضمن تعريف الا قامة الجامعية وتحديد مصالح المو سسة ومهام كل مصلحة ومن خلال الهيكل التنظيمي للا قامة حاولنا تصور نظام مبني على أساس الا نشطة للا قامة ومن خلاله حاولنا تطبيق النظام المصور على تكاليف شهر افريل. 0 وحاولنا اعتماد طريقة التكاليف المستندة لنشاط في دراسة وتحليل التكاليف محاولين تكييف هذه الطريقة مع واقع الا قامة الجامعية 000 سرير بورقلة. د

18 مقدمة.0. الدراسات السابقة: فيما يخص الدراسات السابقة وبالا ضافة إلى الا عمال التي يقوم ا العديد من الباحثين من أساتذة جامعيين وهيي ات علمية ومهنية التي تتناول موضوع المحاسبة التحليلية ونظام المحاسبة التحليلية هناك عدد من الا ساتذة الذين قاموا بدراسات قريبة من هذا الموضوع من بينها مايلي: اعتماد طريقة الا قسام المتجانسة في المحاسبة التحليلية لتحديد الا سعار دراسة حالة مو سسة توزيع وصيانة العتاد الفلاحي والري الصغير بورقلة: الحقوق والعلوم الاقتصادية قسم العلوم الاقتصادية جامعة ورقلة (نمر محمد الخطيب) رسالة ماجستير كلية حيث تناول الباحث مشكلة تحديد سعر التكلفة وسعر البيع في المو سسات العمومية باعتماده على طريقة الا قسام المتجانسة. المحاسبة التحليلية كا داة لتخطيط ومراقبة الا نتاج: (طوايبية أحمد) رسالة ماجستير كلية العلوم الاقتصادية وعلوم التسيير قسم العلوم الاقتصادية جامعة الجزاي ر حيث تناول الباحث مكانة ودور المحاسبة التحليلية ضمن الا دوات الا خرى المستخدمة للتخطيط ومراقبة الا نتاج على أساس أنها تشكل نظام معلومات متكامل. نظام المعلومات المحاسبي في المحاسبة التحليلية وعلاقته باتخاذ القرار ومراقبة التسيير: (موالي جمال) رسالة ماجستير كلية العلوم الاقتصادية وعلوم التسيير جامعة الجزاي ر حيث تناول الباحث مشكلة تطبيق وتحليل تقنية المحاسبة التحليلية وعلاقتها باتخاذ القرار ومراقبة التسيير في المو سسة الجزاي رية. دراسة التكاليف المعيارية ضمن نظام المعلومات المحاسبية: العلوم الاقتصادية وعلوم التسيير قسم علوم التسيير جامعة الجزاي ر (ساحل فاتح) رسالة ماجستير كلية حيث تناول الباحث أهمية المعلومات المحاسبية التكاليفية في اتخاذ القرارات الصاي بة واعتبر نظام التكاليف المعيارية إحدى وساي ل الرقابة على التكاليف. المحاسبة التحليلية نظام المعلومات للتسيير ومساعد على اتخاذ القرار: (درحمون هلال) أطروحة مقدمة لنيل شهادة دكتوراه جامعة يوسف بن خده الجزاي ر حيث يتناول الباحث نظام المعلومات للمحاسبة والمحاسبة التحليلية بالخصوص وكيف يساعد ويساهم في اتخاذ القرار قي المو سسات. ه

19 مقدمة. صعوبات البحث: أما أهم الصعوبات التي واجهتنا خلال بحثنا فهي على النحو التالي : صعوبة تناول الموضوع تعتبر أكبر حاجز خاصة وأنه لا توجد دراسات سابقة محلية في الموضوع في حدود اطلاعنا حساسية الموضوع خاصة في دراسة الحالة فواجهتنا صعوبة كبيرة في جمع المعلومات التفصيلية وفي محاولة تطبيق النظام على تكاليف شهر ابريل للا قامة عدم تقبل المسيرين في الا قامة والخدمات الجامعية دراسة الموضوع وعدم نقبل فكرة تطبيق المحاسبة التحليلية في المو سسات العمومية ضيق الوقت التي لم تتناسب مع طبيعة الموضوع التحليلية والتفصيلية و

20 ) الفصل الا ول: مدخل للمحاسبة التحليلية وطريقة التكاليف على أساس الا نشطة تمهيد : إن مفاهيم السوق الجديدة والتنافسية العالية فرضت على المو سسات الاقتصادية الا لمام بكل ما يجعلها في مقدمة السوق ومن أهمها الا سعار التي تحدد بناء على تكاليف المو سسة مما اوجب عليها التحكم فيها بصورة دقيقة و جيدة مما اوجب على معظم المو سسات الاقتصادية الراي دة في مجالها إلي اللجوء إلى تقنية المحاسبة التحليلية في معالجة التكاليف وقد أدت المحاسبة التحليلية دورها في إعطاء بيانات ساعدت المو سسات في اتخاذ قرارات إستراتيجية تخص الا نتاج وتقليص التكاليف وتعتبر المحاسبة التحليلية تطور منطقي للمحاسبة العامة وكذالك هي فرعا من فروع علوم التسيير ومرحلة متقدمة في تطور الفكر المحاسبي حيث تكمن مهمتها في تجميع وتحليل التكاليف لتوجيه التسيير في المو سسة الاقتصادية و المحاسبة التحليلية تطورت بفعل تطور السوق والاقتصاد العالمي والبحث من اجل الوصول إلي معلومات دقيقة بصفة اكبر وقد تمخض عن تطور المحاسبة التحليلية طريقة التكاليف المستندة لنشاط التي أبرزت جدار ا في تحليل البيانات التكلفية بصورة دقيقة ومفيدة إلي الا دارة في التسيير وبناء قرارات إستراتيجية بعيدة المدى. وسنتطرق في هذا الفصل إلي مدخل للمحاسبة التحليلية و التكاليف وكذالك طريقة التكاليف المستندة لنشاط بصورة مفصلة للا لمام بالطريقة بصورة جيدة. ولذالك قسمنا الفصل الا ول إلي ثلاثة مباحث: المبحث الا ول : مدخل لمحاسبة التكاليف المبحث الثاني:طريقة الا قسام المتجانسة وطريقة ABC) المبحث الثالث:أبعاد وتقييم طريقة التكاليف المستندة لنشاط.

21 الفصل الا ول: مدخل للمحاسبة التحليلية وطريقة التكاليف على أساس الا نشطة المبحث الا ول: مدخل للمحاسبة التحليلية إن المحاسبة التحليلية تقنية لمعالجة التكاليف في المو سسة ولتحديد تكاليف المنتجات يصوره منفصلة وتحديد المنتجات التي تحقق ربح والتي تحقق خسارة. المطلب الا ول: ظهور ومفهوم المحاسبة التحليلية لقد ظهرت المحاسبة التحليلية نتيجة عجز المحاسبة العامة تكاليف كل قسم وما هي الا قسام التي تكلف أكثر من غيرها. عن تحديد تكاليف كل منتج أو خدمة على حدة و الفرع الا ول: ظهور المحاسبة التحليلية يمكن التميز بين مرحلتين لظهور وتطور محاسبة التكاليف:. المحاسبة التحليلية التقليدية: في منتصف القرن الثامن عشر وحتى أواخر القرن التاسع عشر كانت الغالبية من المو سسات ذات الحجم الصغير والسوق هو المرشد للقرارات الاقتصادية ونظام المحاسبة العامة هو المتبع الذي يتمثل في تسجيل كافة العمليات المحاسبية التي تقوم ا المو سسة في السجلات المحاسبية.لكن أصبحت المحاسبة تلبية احتياجات ومتطلبات المو سسة وخاصة بعد الضاي قة الكبرى لسنة التطور عدم معرفة المو سسة لتكاليفها ونواتجها الخاصة لكل منتج. المالية قاصرة وعاجزة عن 99 وقد ترتب على حدوث هذا. المحاسبة التحليلية المعاصرة: المرحلة الثانية للمحاسبة التحليلية بدأت بعد 945 تقدم الصناعة أدى إلي ظهور المنافسة واشتدادها بين المنتجين ولكي تتمكن المو سسة من الاستمرار في حيا ا وجب عليها إن تخفض تكاليفها إلي الحد الا دنى والحصول على اكبر ربح ممكن. بويعقوب عبد الكريم المحاسبة التحليلية ديوان المطبوعات الجامعية لساحة المركزية _بن عكنون_ الجزاي ر طبعة 998 ص 7.

22 الفصل الا ول: مدخل للمحاسبة التحليلية وطريقة التكاليف على أساس الا نشطة وتعتبر ولادة المحاسبة التحليلية تطورا طبيعيا للمحاسبة العامة ومرحلة متقدمة في تطور الفكر المحاسبي. الفرع الثاني: مفهوم المحاسبة التحليلية هناك عدة تعريفات للمحاسبة التحليلية منها: التعريف الا ول:تعرف محاسبة التكاليف على أ ا مجموعة النظريات والا ساليب والا جراءات التي تستخدم في تجميع وتسجيل وتحليل وتفسير تكاليف النشاط سواء كان إنتاجيا أو خدميا دف قياس تكلفة النشاط وفرض الرقابة عليها التعريف الثاني: وترشيد القرارات الا دارية. محاسبة التكاليف أداة تحليلية تحكمها مجموعة من المبادئ والا صول العلمية ويطبقها محاسب التكاليف على سبيل تتبع وتسجيل وتحليل عناصر التكاليف من مواد وعمالة وخدمات مع ربطها بمراكز التكلفة وبوحدات المنتجات أو الخدمات. وذلك دف قياس التكاليف بالا ضافة إلي الرقابة عليها وتخفيضها. التعريف الثالث: تعرف محاسبة التكاليف على إ ا مجموعة من الا سس والا جراءات المنظمة بطريقة معينة للقيام بتجميع وتخصيص وتوزيع التكاليف على المنتجات النهاي ية.وكم يمكن تعريفها على إ ا نظام محاسبي يعمل على تجميع المعلومات وتصنيفها وتلخيصها وتحليلها والتقرير عنها إلي الا دارة لمساعد ا في أنشطة التخطيط والرقابة واتخاذ القرارات 3. التعريف الرابع: محاسبة التكاليف هي عبارة عن تطبيق لمبادئ المحاسبة العامة في مجال التسجيل والتحليل والتحديد و تفسير تكلفة المواد و الا جور والمصاريف لكل الوظاي ف المختلفة والقطاعات والا قسام والعمليات ووحدات الا نتاج وخطوط ومناطق توزيعها على عبد العليم عبد الحميد الا سس النظرية لمحاسبة التكاليف مكتبة ومطبعة الا شعاع الفنية بدون سنة نشر ص 08. ناصر دادي عدون تقنيات مراقبة التسيير ص 8. عبد الحكيم الرجي مباديء محاسبة التكاليف دار واي ل النشر الطبعة الخامسة 00 ص 7. بويعقوب عبد الكريم مرجع س بق ذكره ص 9.

23 الفصل الا ول: مدخل للمحاسبة التحليلية وطريقة التكاليف على أساس الا نشطة المطلب الثاني: وظاي ف ومجالات تطبيق المحاسبة التحليلية تقوم المحاسبة التحليلية بوظيفة تحليل التكاليف في المو سسة وإعطاء بيانات تساعد الا دارة في اتخاذ قرارا ا ولذالك لقت محاسبة التكاليف استعمال واسع في مختلف ا الات. الفرع الا ول:وظاي ف المحاسبة التحليلية تتمثل وظاي ف محاسبة التكاليف فيما يلي : مساعدة إدارة الوحدة الاقتصادية في تحقيق الرقابة وذلك با مدادها بالبيانات والمعلومات اللازمة عن تكاليف العمليات بصورة تحليلية تمكنها من التعرف على مراكز الا سراف وعدم أداة لرسم السياسات عن طريق وضع مستويات أو معايير مقدما كا داة لتحقيق الرقابة عن طريق مقارنة بين ما يحدد مقدما وما يتحقق فعلا قياس التكلفة الفعلية لا غراض النتاي ج النهاي ية التخطيط والرقابة على عناصر التكلفة والمسي ولية عنها اتخاذ القرارات والتخطيط لسياسات الا ستراتيجية دف محاسبة التكاليف إلي توفير المعلومات اللازمة لتخطيط واتخاذ القرارات. الكفاءة في المو سسة وحتى تتحقق عملية اتخاذ القرارات فا ا تتطلب المقارنة بين العديد من البداي ل المتاحة والممكنة والمفاضلة بين هذه البداي ل واختيار أفضلها تحقيقا لا هداف الا دارة. الفرع الثاني: مجالات تطبيق المحاسبة التحليلية 4 هشام احمد عطية د.محمد محمود عبد ربه النظام المحاسبي المالي ونظام محاسبة التكاليف في المو سسة الخدمية الدار الجامعية لطبع والنشر والتوزيع 000 ص 7.

24 الفصل الا ول: مدخل للمحاسبة التحليلية وطريقة التكاليف على أساس الا نشطة تتمثل مجالات تطبيق محاسبة التكاليف أو المحاسبة التحليلية حتى يمكن لهذا النظام إن يو دي مهمته يجب إن تتوفر عدة شروط لنجاحه من أهمها نذكر : التنظيم الذي يتمثل في هيكل المحاسبة داخل المو سسة إذ يجب إن يكون هذا التنظيم صحيح ومنسق حتى يكون من الممكن تحديد التدفقات اللازمة للوصول إلى الا هداف المسطرة وكذالك من شروط النجاح يجب إن يكون التنظيم محكم في إدارة المو سسة وتحديدكل مراكز المسو وليات وجود نظام للمعلوماتية حيث إن هذا العامل يعتبر كذلك من أهم عوامل نجاح المحاسبة التحليلية في عصرنا الحالي بحيث إن وساي ل الا علام الا لي واستعمالا ا في المو سسات من شا ا إن تسهل على نظام المحاسبة التحليلية العملية الموكلة لها وذالك في اتخاذ قرارات بسرعة وفي التوقيت المناسب. ومنه يمكن تطبيق المحاسبة التحليلية في : المو سسات الا نتاجية أو الصناعية المو سسات الخدمية والتجارية القطاع الزراعي المو سسات الحكومية لمراقبة التكاليف. المطلب الثالث: تعريف التكاليف وتصنيفاتها إن التكاليف هي عبارة عن تلك التضحية مقابل الوصول إلي الحالة النهاي ية للمنتجات أو الخدمات وهناك مجموعة من التكاليف مختلفة لا كن حسب المحاسبة التحليلية صنفت إلي أنواع معينة. الفرع الا ول: تعريف التكاليف: يجب إن نشير إلا أن تقييم المنتجات أو الخدمات مرتبط ويرتكز على مفهوم التكاليف كما أن الشروط الداخلية لمراقبة الاستغلال والتحكم فيها مرتبط أيضا بتكلفة الا قسام والوظاي ف. 5 بويعقوب عبد الكريم مرجع س بق ذكره ص.

25 الفصل الا ول: مدخل للمحاسبة التحليلية وطريقة التكاليف على أساس الا نشطة تعريف التكاليف: هي عبارة عن مجموعة الا عباء التي تعبر عن بلوغ مستوى معين وفي مرحلة معينة على مجموع المستويات قبل وصولها لزبون وتعرف التكلفة بصفة عامة على أ ا " تضحية ذات قيمة اقتصادية في سبيل الحصول على سلعة أو خدمة في الحاضر أو المستقبل" كما عرفها آخرون "التكلفة عادة با ا تضحية بمجموعة من الموارد الاقتصادية النادرة قابلة للقياس المالي النقدي لا غراض المحاسبة المالية لتحقيق هدف معين أو غرض معين وهو الا مر الذي يعني انه بانتقاء الغرض أو الهدف ينتقي وجود التكلفة في حد ذا ا". 3 إذن التكاليف بالمفهوم الحديث "هي مقدار التضحية بالموارد دون الا شارة على حصول المنفعة". الفرع الثاني: تقسيمات التكاليف: ينظر لتكاليف من عدة جهات من أهمها: من زاوية علاقتها بحجم نشاط المو سسة: التكاليف المتغيرة: فتصنف على تكاليف متغيرة وثابتة: فهي أعباء مرتبطة بحجم نشاط المو سسة وهي تكاليف على علاقة طردية مع حجم 4 نشاط وهى تتميز : تتغير مع حجم النشاط إي متغيرة بالنسبة للمجموع وثابتة للوحدة يمكن تحميلها بسهولة وبدرجة معقولة من الدقة يمكن مراقبة صرفها واستهلاكها. التكاليف الثابتة:هي الا عباء التي تدفع حتى ولو لم تقم المو سسة با ي نشاط وتتا ثر بزيادة الا نتاج أو انخفاضه كتكاليف الا يجار وتتميز بالخصاي ص التالية: تناقص التكلفة الثابتة للوحدة بزيادة الا نتاج والعكس صحيح احمد نور في المبادئ المحاسبة المالية الدار الجامعية للنشر بيروت 996 ص 36. محمد سامي راضي مبادئ محاسبة التكاليف الدار الجامعية الا سكندرية 008 ص 8. محمد على الجباي ي قصي السمراي ي محاسبة التكاليف دار واي ل للنشر والتوزيع عمان الا ردن 000 ص 9. عماد يوسف الشيخ محاسبة التكاليف أستاذ بجامعة العلوم التطبيقية الخاصة أثراء للنشر والتوزيع 008 ص 7.

26 الفصل الا ول: مدخل للمحاسبة التحليلية وطريقة التكاليف على أساس الا نشطة يجري توزيعها على الا قسام بواسطة قرارات إدارية ويتم خلقها عن طريق قرارات إدارية. من زاوية الواقع فنميز بين: تكاليف فعلية:وهي التكاليف الفعلية أو الحقيقية أو المحققة فعلا. تكاليف تقديرية: فهي تلك التكاليف التي تصلح كنموذج أو كمرجع للحساب فهي ليست فعلية. من زاوية علاقة الارتباط: فنميز بين: 3 التكاليف المباشرة: وهي الا عباء التي تدخلكلية في إنتاج منتوج معين دون إن تجري عليها حسابات أولية وبالتالي يمكن تحديد ما تحملته المنتجات منها وبسهولةكالمواد الا ولية أجرة اليد العاملة. التكاليف غير المباشرة:وهي الا عباء المشتركة بين عدة وظاي ف و أقسام ولا يمكن تحميل هذه الا عباء إلا معالجة أولية ومن الا مثلة أعباء أجور الوظيفية الا دارية وكذا الا عباء التسويقية... من وجهة نظرا اتخاذ القرار: إذ نجد هناك 4 تكاليف غير قابلة للاسترجاع:وهي تلك التكاليف المحدد مبالغها مسبقا وغير قابلة للتغير كتكاليف الا يجار الضراي ب... تكاليف جزافية:وهي تكاليف تقديرية بقرار من المسي ولين كنفقات الا بحاث العلمية التكنولوجية والمصاريف التي لها صفة الاجتماعية وغالبا ما يحدد هذا النوع من التكاليف بشكل إجمالي أوكيل محمد سعد نفس المرجع السابق ص 3. تقنيات المحاسبة التحليلية الجزء الا ول دار الا فاق الجزاي ر دون سنة نشر ص. محمد الفيومي محمد أصول محاسبة التكاليف الا سكندرية بدون دار نشر 993 ص 33.

27 الفصل الا ول: مدخل للمحاسبة التحليلية وطريقة التكاليف على أساس الا نشطة المبحث الثاني : طريقة الا قسام المتجانسة وطريقة التكاليف المستندة لنشاط الا خرى العلوم ومختلف الاقتصادية الا بحاث لتطور لقد كان دورا بارزا في تطور وقد التحليلية المحاسبة مرت أنظمتها بعدة مراحل تمثلت في أنظمة التكاليف التاريخية أنظمة التكاليف التقديرية وأنظمة التكاليف المعيارية...الخ وتطورت الطرق التي تطبق من خلالها وتنوعت حسب الظروف الساي دة في مجال التسيير فوجدت الطريقة المتغيرة و التحميل العقلاني والا قسام المتجانسة والتكاليف المعيارية إلى أن وصلت إلى طريقة التكاليف على أساس الا نشطة. المطلب الا ول : طريقة الا قسام المتجانسة في هذه الطريقة تنقسم المو سسة إلى عدد معين من الوظاي ف منها ما يكون مشترك موع المو سسة ومنها ما يكون مشترك بين بعض النشاطات ومنها ما متصل بوظيفة معينة في المو سسة إذن فمراكز التحليل تسمح يكون متعلق بنشاط واحد معين كل مركز تحليل يمكن أن يكون بتقسيم المو سسة إلى عدة أقسام متجانسة ويمكن تسمية قسم متجانس أو مركز تحليل بمركز عمل إذا كان يتعلق بجزء من هيكل المو سسة وبدوره مركز العمل يمكن أن يقسم إلى عدة أقسام. مفهوم القسم المتجانس: يمكن تعريفه كما يلي: تعريف 0 : يعرف فيه عناصر تجمع محاسبي با نه نظام المتجانس القسم المحاسبي الوطني الدليل التكاليف العناصر هذه ثم تحمل مقدما التكلفة وأسعار على مختلف نسب أو المعنية القياس وحدات باستخدام الا قسام مي وية. 8 ناصر دادي عدون مرجع سبق ذكره ص 36. بوعلام بوشاشي المنير في المحاسبة التحليلية دار هومة للطباعة والنشر والتوزيع الج ازي ر 00 ص 7.

28 الفصل الا ول: مدخل للمحاسبة التحليلية وطريقة التكاليف على أساس الا نشطة تعريف 0 : يعرف القسم المتجانس على أنه جزء معين و حقيقي من المو سسة (إدارة, نقل, إنتاج...الخ )بحيث له إمكانياته, أهدافه, نشاطه الذي يمكن قياسه و مصاريفه التي تنقسم إلى مصاريف مباشرة و مصاريف غير مباشرة. المصاريف المباشرة: النوع فقط. هي مصاريف تتعلق با نتاج نوع معين دون سواء وبالتالي تحمل إلى سعر التكلفة هذا المصاريف غير المباشرة: هي المصاريف التي تخص في آن واحد أكثر من منتوج مثل مصاريف الكهرباء التي تستهلكها الورشة.وتعرف على أ ا مصاريف مشتركة بين جميع أنواع المنتجات يجب حصرها لدراستها قصد توزيعها على مختلف أنواع المنتوجات. الخطوات المتبعة في طريقة الا قسام المتجانسة: لتطبيق طريقة التكاليف الكلية يجب المرور بمجموعة من المراحل: 9 علي رحال سعر التكلفة والمحاسبة التحليلية ديوان المطبوعات الجامعية الج ازي ر 99 ص 46.

29 الفصل الا ول: مدخل للمحاسبة التحليلية وطريقة التكاليف على أساس الا نشطة..ترتيب الا قسام: تتمثل عملية ترتيب الا قسام في مايلي : الذي القسم تحديد يقدم خدمات إلى الا قسام الا خرى دون أن يستفيد خدمة من أي الا قسام إلى كل خدمات بدوره سبقه (وقدم الذي القسم من واحدة) مرة استفاد الذي القسم تحديد الا خرى تحديد القسم الذي استفاد مرتين وقدم خدمات إلى بقية الا قسام وهكذا حتى تحديد القسم الذي لم يقدم أي خدمة لا ي قسم مع استفادته من خدمات كل الا قسام الا خرى من ناحية المعالجة المحاسبية تو دي الاستفادة من الخدمات التي تحمل قسط من مصاريف القسم المقدم لهذه الخدمات...تحديد وحدات العمل: إن تحديد وحدة القياس أو وحدة العمل يطرح عدة مشاكل منها : العدد الكبير من الوحدات المستعملة في الا قسام مثل: ساعات العمل كمية الا نتاج التكاليف رقم الا عمال وجود علاقات متشابكة بين هذه الوحدات فيما بينها وبين نشاط القسم فمثلا ساعات العمل لها علاقة بالكميات المستعملة من المواد الا ولية وبعدد ساعات عمل الا لة بالوحدات المنتجة وكل هذه الوحدات لها علاقة بحجم نشاط القسم الذي يمكن أن يقاس با حد هذه الوحدات وتكمن صعوبة احتيار وحدة العمل في صعوبة تحديد العلاقة الا كثر تعبيرا بين وحدة معينة ونشاط القسم والتكاليف الا جمالية لهذا الا خير. لذا يجب إجراء عدة ملاحظات لفترات مختلفة لنشاط المو سسة مع التحليل وتحديد العلاقات الموجودة بين التكاليف وعدد الوحدات التي يمكن أن تستعمل كوحدة عمل في قسم معين واختيار الوحدة التي تظهر أكثر ارتباطا بينها وبين تكاليف القسم. 3..توزيع الا عباء غير المباشرة على مراكز التحليل: حيث نميز أشكال عديدة للتوزيع: 0 نفس المرجع السابق ص 47. ناصر دادي عدون مرجع سبق ذكره ص 40.

30 الفصل الا ول: مدخل للمحاسبة التحليلية وطريقة التكاليف على أساس الا نشطة.3..التوزيع الا ولي: ويقصد به توزيع الا عباء غير المباشرة حسب طبيعتها على مختلف الا قسام المتجانسة ويعتمد أساسا على مفاتيح التوزيع.وهو يتميز بمراحل معينة وهي : مرحلة تخصيص الا عباء غير المباشرة: أعباء غير مباشرة للمنتج أي يتم تخصيصها مباشرة لهذا القسم دون اللجوء إلى أي مو شر وأعباء غير مباشرة للمراكز أو الا قسام أي هناك وسيلة تسمح بتخصيص هذه الا عباء مفاتيح التوزيع الا ولي: مفتاح التوزيع الا ولي يعرف كنسبة مي وية ثابتة تطبق على الا عباء لتحديد نصيب مركز ما من هذه الا عباء.ويعتبر مفتاح التوزيع الا ولي الوسيلة التي بواسطتها توزع الا عباء غير المباشرة على مختلف الا قسام جدول التوزيع الا ولي : وهو عبارة عن جدول يحتوي على أعمدة بعدد الا قسام المتجانسة الري يسية والثانوية وعدد أسطر بعدد الا عباء غير المباشرة المستخرجة..3..التوزيع الثانوي: ونعني به إعادة توزيع الا عباء للا قسام المساعدة على الا قسام الري يسية بحيث: الا قسام الري يسية هي الا قسام أو الورشات التي تتم ا عمليات الا نتاج. بالا ضافة إلى قسم الشراء (التموين) وقسم البيع (التوزيع). أما الا قسام المساعدة هي الا قسام التي تقدم خدمات للا قسام الا ساسية للقيام بعملية الا نتاج من الطاقة الا دارة المستخدمين...الخ. ويمكن أن يتم التوزيع با حدى الطريقتين:..3..طريقة التوزيع التنازلي: وتقوم هذه الطريقة على توزيع أعباء المراكز الثانوية على المراكز الا ساسية في اتجاه واحد باستعمال مفاتيح التوزيع الثانوي دون المراعاة فيه لتبادل الخدمات بين الا قسام الثانوية أي يكون هذا التنازل بصورة متدرجة أي يتم توزيع أعباء المركز الثانوي الا ول على الا قسام الموالية ثم يتم توزيع مجموع أعباء القسم الثانوي الثاني على باقي الا قسام وهكذا بشرط دون الرجوع إلى الوراء حتى يتم توزيع كل أعباء الا قسام الفرعية على الا قسام الا ساسية ليصبح مجموع أعباء الا قسام الثانوية معدوما.ويمكن تلخيص هذا التوزيع في الشكل التالي: ناصر دادي عدون مرجع سبق ذكره ص 39.

31 الفصل الا ول: مدخل للمحاسبة التحليلية وطريقة التكاليف على أساس الا نشطة الشكل رقم (.): يوضح التوزيع التنازلي. التوزيع الا ولي التوزيع الثانوي الا دارة الصيانة..3..التوزيع التبادلي: الا دارة Xxx الصيانة Xxx التموين xxx الا نتاج xxx التوزيع xxx xxx xxx xxx xxx xxx xxx xxx xxx xxx Xxx %00 00 %00 00 المصدر:عبد الكريم بويعقوب مرجع سبق ذكره ص 06. في أحيان عديدة تتبادل الا قسام الخدمات فيما بينها أي أن القسم الا ول يستفيد من القسم الثاني وفي نفس الوقت يفيده بخدماته ونفس الشي بالنسبة للثاني ولمعرفة قيمة الخدمات التي يقدمها كل قسم للا خر يمكن إتباع الطريقتين التاليتين: طريقة التكاليف النظرية: هذه الطريقة تحدد قيمة نظرية قريبة من الحقيقة يمكن أن تحدد بواسطة حساب جبري وتعدل دوريا بدلالة التغيرات للعناصر المكونة للتكلفة الا ولية للقسم والملاحظ من هذه الطريقة أ ا تعطي فوارق يمكن نقلها إلى حساب النتيجة مباشرة أو حسا ا في تكاليف الا قسام لفترة مقبلة. الطريقة الجبرية: تعتمد هذه الطريقة على مبدأ أساسي وهو تحديد تكلفة وحدة العمل للا قسام المتبادلة بمتغيرة مجهولة ثم تعيين لكل من القسمين مجموع أعباي ها بدلالة المبالغ الا ولية للا قسام من جدول التوزيع وبالمتغيرات للمبالغ المحولة بينها ولعدد ن من الا قسام المتبادلة الخدمات نحصل على ن من المعادلات الجبرية ذات الدرجة الا ولى ويكفي حلها جبريا للحصول على تكلفة الوحدة بصفة دقيقة لكل قسم وبالتالي توزيع أعباي ها على الا قسام الا خرى. 4.. استخراج تكلفة وحدة العمل: يتم تحديد تكلفة وحدة العمل بعد تحديد مجموع التوزيع الثانوي لكل قسم ري يسي وذلك بقسمته على عدد الوحدات الخاصة به ومن تم يتم تحديد الا عباء غير المباشرة على المنتجات خلال مراحل حساب مختلف التكاليف بضرب تكلفة وحدة العمل أو ما يعرف بمعدل التحميل بعدد الوحدات الخاصة بكل منتج. ناصر دادي عدون مرجع سبق ذكره ص ص 4745.

32 الفصل الا ول: مدخل للمحاسبة التحليلية وطريقة التكاليف على أساس الا نشطة تقييم طريقة الا قسام المتجانسة: تعرضت طريقة الا قسام المتجانسة لعدة انتقادات مما أدت بمفكري وخبراء المحاسبة بالاهتمام وتطوير طرق أخرى أو العمل على تجاوز نقاي ص هذه الطريقة وفيما يلي نتعرض لبعض مزاياها وعيو ا: المزايا: طريقة الا قسام تعتبر المتجانسة الطرق من أحسن لحساب التكاليف حيث إدخال من في سعر الا عباء مجموع تطور تحليل إمكانية خلالها ومن التكلفة والتوزيع الا نتاج مراحل مختلف عبر أسعار التكلفة قسم لكل الا جمالية بالتكاليف تزودنا كيفية وتحديد العمل وحدة مفهوم تعطينا الوحدة هذه حساب تكلفة التكاليف تطور بمراقبة تسمح في الا قسام التسيير مراقبة أدوات إحدى الا قسام عن المسو ولين أداء من تقييم تمكن العيوب: أهم عيب يوجه لطريقة الا قسام المتجانسة أنها لا تطلعنا بسعر التكلفة إلا بعد انتهاء دورة الاستغلال في حين يحتاج مسيرو المو سسات معرفة سعر تكلفة منتوجاتهم في خلال الدورة وهذا لاتخاذ القرارات المتعلقة بحجم وأسعار المبيعات. أما باقي العيوب الا خرى التي تتواجد في طريقة الا قسام المتجانسة فهي: صعوبة تقسيم المو سسة بالنسبة وخاصة مراكز عمل أو إلى أقسام للمو سسات إستراتيجية التي تتبع المتنوع الا نتاج على التقريب تعتمد والتحميل التوزيع عند وخاصة العمل وحدات تحديد صعوبة 3 نمر محمد الخطيب مرجع سبق ذكره ص ص 33.

33 الفصل الا ول: مدخل للمحاسبة التحليلية وطريقة التكاليف على أساس الا نشطة الا خذ عدم مراعاة دون يتم تحميلها أي الثابتة التكاليف لثبات النشاط في مستوى التغير بعين الاعتبار حجم النشاط ما ينعكس وهذا على بعض الدورات بالسلب أي الا خر والبعض بالا يجاب زيادة حسب أو نقص حجم النشاط خاطي ة قرارات اتخاذ ومنه المسيرين مغالطة تو دي إلى وبالتالي عن : إن سعر التكلفة مستغلة بصفة تتغير ظواهر نتيجة لعدة هو الطريقة بهذه والمستخرج الحقيقي حجم الا نتاج والمبيعات المستعملة الا نتاج سعر عوامل الا نتاج. لعوامل التقنية المردودية المطلب الثاني: نشا ة ومفهوم طريقة التكاليف المستندة لنشاط إن محاسبة التكاليف القاي مة على الا نشطة ظهرت في الثمانينيات من القرن الماضي وإلى يومنا هذا قاي مة وذالك لا ا طريقة قاي مة على أساس صحيح ودقيق. الفرع الا ول:نشا ة وتطور طريقة التكاليف المستندة لنشاط ظهر نظام محاسبة التكاليف على أساس الا نشطة بداية من عقد الثمانينيات على يد بعض الا كادمين من أمثال روبين كوبر وروبرت كابلن حين اخذوا يثيرون عددا من علامات الاستفهام حول درجة كفاية وملاي مة الممارسات العملية ل نظم محاسبة التكاليف التقليدية في هذا الوقت تمكن روبين كوبر من تطوير نظام جديد التكاليف يقوم على فكرة تخصيص التكاليف الا ضافية على الا نشطة ثم على المنتجات أطلق عليه (cooper ACTIVITY.BASED COSTING ABC ومن أواي ل الدراسات التي تناولت عملية تخصيص التكاليف غير المباشرة على المنتجات دراسة kaplan.987) and حول استخدام النظام الجديد المسمى بنظام الشركات الصناعية الا مريكية في تطبيق هذا النظام لما له من مزايا عديدة في تحديد وعملية التسعير وتقويم الا داء بالا ضافة لم يحققه من الرقابة على التكاليف أكثر دقة ومساعدة الا دارة في عملية اتخاذ القرارات. (ABC) ومنذ ذلك الوقت بدأت تكلفة الخدمات أو المنتجات وتخصيص لهذه التكاليف بصورة احمد صالح عطية محاسبة التكاليف النشاط لاستخدامات الا دارية الدار الجامعية لنشر الا سكندرية 006 ص 70. 4

34 الفصل الا ول: مدخل للمحاسبة التحليلية وطريقة التكاليف على أساس الا نشطة وحتى أصبح النظام المبني على المرحلة الا ولى: إدارة النشاط: أساس الا نشطة على شكله الحالي فقد مر تكونه بثالث مراحل: فقد ركزت هذه المرحلة على مفهوم القيمة أكثر من التحليل المحاسبي والمالي وهدفت هذه المرحلة إلي تحقيق ما يلي : اكتشاف واستبعاد الا نشطة التي لا تضيف قيمة للمنتج كاستخدام نظام الا نتاج الفوري تحسين وتعزيز الا نشطة التي تضيف قيمة من خلال تحسين جودة وسرعة الاستجابة لطلبات الزباي ن. بمعنى أن إدارة الا نشطة تصنف الا نشطة إلى قسمين قسم يقوم بتحليل العمل على تطوير هذه الا نشطة وتحسينها والقسم الثاني يقوم باستبعاد قيمة المنتج. الا نشطة التي تضيف قيمة للمنتج مع أو تخفيض حجم الا نشطة التي لا تضيف المرحلة الثانية :محاسبة تكاليف الا نشطة: جاءت هذه المرحلة لتو كد إن التكاليف التي تم تقليصها أو التقليل منها من خلال : تحديد مسببات التكلفة وارتباطها بالا نشطة تتبع تفاعلا ا مع الا نشطة الا خرى. المرحلة الثالثة: نظام التكاليف المبني على الانشطة: يمكن ذكر أسباب التي ظهرت فيها هذا النظام من خلال النقاط التالية: تطور المستوى السوقي وما افرزه السوق من احداثات تطور تقنيات الا نتاج ت طور نشطات الدعم. الفرع الثاني:مفهوم طريقة التكاليف المستندة لنشاط هناك عدة تعريف لطريقة التكاليف المستندة لنشاط من أهمها: 5 ماهر موسى درغام مدى توفير المقومات الا ساسية اللازمة لتطبيق نظام تكاليف الا نشطة في الشركات الصناعية في قطاع غزة مجلة الجامعة الا سلامية الجامعة الا سلامية غزة ا لد الخامس عشر العدد الثاني فلسطين 007 ص 689.

35 الفصل الا ول: مدخل للمحاسبة التحليلية وطريقة التكاليف على أساس الا نشطة التعريف الا ول: هي طريقة لحساب التكاليف بحيث تقوم بتوزيع هذه التكاليف على أنشطة المو سسة ومن هناك تحميلها للمنتجات أو الخدمات انطلاقا على ما تستخدمه هذه المنتجات أو الخدمات من أنشطة. التعريف الثاني: تستند فلسفة هذا النظام إلى استخدام الا نشطة كا ساس لحساب التكلفة حيث أن الا نشطة تستخدم الموارد المتاحة في حين أن الوحدات المنتجة تستهلك تلك الا نشطة ومن ثم يجب أن ننسب التكاليف إلى أنشطة معينة ثم تحميل تكلفة هذه الا نشطة إلى المنتجات التي تخلق الطلب على موارد هذه الا نشطة.وبالتالي يقوم نظام المحاسبة على أساس الا نشطة على مبدأ ري يسي مو داه الربط بين الموارد المستخدمة والا نشطة التي تستخدم تلك الموارد ثم الربط بين تكاليف الا نشطة والمنتج النهاي ي سواء كانت وحدات منتجة أو خدمات أو عملاء أو مشروعات. 3 التعريف الثالث:تعريف التكلفة على أساس النشاط: تعتبر التكلفة القاي مة على النشاط جزاء أساسيا في عملية التحسين الوظيفي وإعادة هندسة الجهود والا مكانيات فهي تقوم برصد البيانات الكمية وبيانات التكلفة وبيانات الوقت وترجمة ذالك إلي معلومات لاتخاذ القرار. وهي تقوم بقياس أداء النشاط وأداء العمليات وتحديد تكلفة مخرجات العمليات لا ي عمل وتبين الفرص لتحسين فاعلية وكفاءة أية عملية وتنبع أهميتها من أن التقويم والتحديد النوعي ليسا كافيا فقط كمقياس وحيد لعملية تحسين الا داء. فقد تحدد النوعية بمفردها ما هو الا فضل ولكنها لا تسهم في اتخاذ القرارات الا خرى مثل ما هو الا رخص وما هو الا سرع إن تكامل هذين البعدين هو العنصر الحاسم في اتخاذ القرار المتعلق بالعملية با كملها والتكلفة القاي مة على النشاط هي الا لية التي تقوم بتوحيد وجهتي النظر. وهي أسلوب للقياس الكمي لا نشطة الا داء وتكلفة استخدام الموارد بما في ذالك المصروفات العمومية فهي تقوم برصد التكاليف التنظيمية لعوامل الا نتاج والمصروفات الا دارية وربطها بالا نشطة مباشرة بدلا من تطبيق المخصصات الا جمالية وقد يكون التطبيق صارما كصرامة الحسابات الرياضية الدقيقة. ويعد نظام التكلفة حسب الا نشطة بمثابة مفهوم لمحاسبة التكاليف يقوم أسسا على الاعتبار القاي ل بان المنتجات جميعها تحتاج إلي مو سسة تو دي مجموعة من الا نشطة وان هذه الا نشطة يترتب عليها تكلفة يجب إن Michel. M, Cost Accounting, 5th edition, Mac GrawHill Book Company, N.Y, USA, 997, P36. 6 هاشم أحمد عطية,محاسبة التكاليف في المجالات التطبيقية,الدار الجامعية,الا سكندرية,مصر, 000,ص 3 د.نواف فخر د.خليل الدليمي محاسبة التكاليف الجزء الا ول الدار العلمية للنشر والتوزيع عمان 00 ص 385.

36 الفصل الا ول: مدخل للمحاسبة التحليلية وطريقة التكاليف على أساس الا نشطة تتحملها تلك المنظمة أو المو سسة وتصمم أنظمة التكاليف حسب الا نشطة على أساس أن التكاليف التي يصعب ربطها مباشرة بالمنتجات المحدثة لها تحمل بداية على الا نشطة التي تسببت فيها تلك المنتجات ثم يلي ذلك ضرورة تخصيص تكلفة الا نشطة على المنتجات تبعا لدرجة استفاد ا من تلك الا نشطة. إن الهدف من نظام تكاليف الا نشطة هو تمكين الا دارة العليا من تقويم ربحية المنتجات والعملاء ووحدات المنظمة المختلفة وذالك بتخصيص التكاليف على أساس توزيع موارد المنظمة بشكل شامل أي أنه يعمل على قياس تكاليف الا نشطة والعمليات و مدى استغلال الطاقة المخطط لذلك يقدم نظام تكاليف الا نشطة معلومات تسمح بتكوين نظرة إستراتيجية عن المنظمة وتساعد الا دارة العليا في فهم اقتصاديات المنظمة المستقبلية عند تصنيع المحتملة العملاء. خدمة أو المنتجات المطلب الثاني: أهم المفاهيم المستخدمة في نظام التكاليف المستندة لنشاط إن محاسبة التكاليف على أساس الا نشطة تقوم على بعض المفاهيم الا ساسية المتمثلة في الا نشطة و مسببات التكلفة وأوعية التكلفة وأغراض التكلفة. الفرع الا ول :الا نشطة: تعرف الا نشطة طبقا لمحاسبة تكاليف النشاط ABC) )با ا مجموعة من العمليات أو الا جراءات التي تشكل فيما بينها جوهر العمل الذي يتم أداؤه داخل المنظمة. ومن أساسيات التطبيق في ) (ABC ضرورة تحديد الا نشطة بدقة ثم تبويبها في مجموعات متجانسة. ويتم تحديد الا نشطة عن طريق عمل قاي مة بكافة الا نواع المختلفة للعمل داخل المنظمة مثل المناولة والتعبي ة والتغليف والفحص وغيرها. ونظرا لان تلك القاي مة ستحوي المي ات من الا نشطة المختلفة لذا يتم إعادة تصنيف تلك الا نشطة إلي مجموعات متجانسة وهي خطوة هامة لكو ا تنطوي على استخدام مرشحات تو دي احمد صالح عطية محاسبة تكاليف النشاط لاستخدامات الا دارية مرجع سبق ذكره ص 7. 7

37 الفصل الا ول: مدخل للمحاسبة التحليلية وطريقة التكاليف على أساس الا نشطة إلي تخصيص عدد الا نشطة والوصول إلي أوعية تكاليف متجانسة مما يقلل بدوره من عدد مسببات التكلفة( وأ معدلات التحميل ( المستخدمة في عمليات التحميل وبالتالي ييسر من عملية التطبيق. يمكن القول بوجود معيارين يمكن استخدامهاكمرشحات لاختصار عدد الا نشطة في مجموعات قليلة من الا نشطة المتجانسة هي: معيار مستوي النشاط بمعني انه حتى يصلح نشاط ما للدخول في مجموعة معينة يجب أن يو دي هذا النشاط في نفس المستوى الذي تو دى فيه باقي أنشطة ا موعة وهو ما يساهم بالتالي في أن تكون الا نشطة داخل ا موعة مترابطة منطقيا. معيار المسبب لتكلفة النشاط بمعني انه حتى يصلح نشاط ما للدخول في مجموعة معينة يجب إن يستخدم هذا النشاط نفس مسبب التكلفة ) أو معدل التحميل ( المستخدم من قبل باقي أنشطة ا موعة. وفيما يلي نلقي مزيد من الا ضواء على هذين المعارين التصنيف قا طب لنشاط : طبقا لهذا المعيار يتم تبويب النشاط تحت واحد من المستويات التالية : مستوي وحدة الا نتاج مستوي الطلبية أو الدفعة الا نتاجية المنتج مستوى المصنع( أو الخدمات العامة). ويفيد التبويب طبقا لا ي ممن هذه المستويات في تسهيل تحديد تكلفة المنتج باعتبار أن تكاليف الا نشطة المرتبطة بكل مستوى منها تتعامل مع شريحة من مسببات التكلفة الخاصة ا وهو ما يتضح من استقراء تفاصيل شريحة 3 المستويات الا ربعة فما يلي: 8 3 درحمون هلال المحاسبة التحليلية نظام معلومات للتسيير ومساعد على اتخاذ القرار في المو سسة الاقتصادية دراسة مقارنةأطروحة لنيل شهادة الدكتورة جامعة يوسف بين خدة الجزاي ر كلية العلوم الاقتصادية وعلوم التسيير 005 ص 79. عماد سيد قطب نظام تكاليف الا نشطة أساسيات وملامح دروس الفرقة أولي تمهيدي ماجستير جامعة الا زهر مصر 008 ص 3 نسخة الكترونية. نمر محمد الخطيب اعتماد طريقة الا قسام المتجانسة في المحاسبة التحليلية لتحديد لا سعار مذكرة تخرج لنيل شهادة الماجستير جامعة قاصدي مرباح ورقلة 006 ص 56.

38 الفصل الا ول: مدخل للمحاسبة التحليلية وطريقة التكاليف على أساس الا نشطة أ الا نشطة على المستوى الوحدة: هي تلك الا نشطة المو داة طوال الوقت المنصرم لا نتاج وحدة منتج كما هو الحال في: التكاليف الا ضافية المرتبطة با نشطة على مستوى وحدة الا نتاج مثل الطاقة وساعات تشغيل الا لات التكاليف المباشرة على مستوى وحدة الا نتاج كالمواد المباشرة والعمالة المباشرة وكما هو واضح هناك علاقة طردية بين تكاليف الا نشطة على مستوى الوحدة وبين عدد الوحدات المنتجة بمعنى أن تكاليف الا نشطة تتغير مع تغير عدد الوحدات المنتجة. ب الا نشطة على مستوى الطلبية أو الدفعة الا نتاجية هي تلك الا نشطة المو داة طوال الوقت المنصرم لا نتاج طلبيه أو دفعة من المنتج ومن أمثلتها إصدار أوامر الشراء تجهيز و يي ة الا لات لدفعة الا نتاج الفحص جدول الا نتاج والمناولة والشحن وكما هو واضح فان التكاليف المرتبطة بالا نشطة على مستوى الدفعة الا نتاجية إلا أ ا من ناحية أخرى تكون ثابتة فيما يختص بعلاقتها بعدد الوحدات المنتجة داخلكل دفعة إنتاج. ت الا نشطة على مستوى المنتج: وهي تلك الا نشطة المو داةكلماكانت هناك حاجة لدعم وخدمة منتجات معينة تقوم المنظمة با نتاجها بحيث تصبح تلك المنتجات في صورة صالحة للبيع. ومن ابرز أمثلة تلك الا نشطة : إدخال تعديلات هندسية إدخال تطوير على المنتجات إدخال تحسينات على إجراءات اختبارات جودة المنتجات صيانة المعدات والا لات وغيرها. وتميل هذه الا نشطة وتكاليفها إلي زيادة عدد المنتجات المختلفة. ث الا نشطة على مستوي المصنع: وهي تلك الا نشطة المو داة دف دعم وخدمة العمليات التي تتم على مستوى المصنعككل.وهي أنشطة تقدم على مستوي المنظمة في مجموعها على مستوى منتج بعينه ومن أمثالها : إدارة المصنع برامج خدمة البيي ة والا من. : ج التصنيف طبقا لمستوى مسبب التكلفة Carla Mendoza et autres, Coûts et décisions, Gualino édition, Paris, 00, P 9

39 الفصل الا ول: مدخل للمحاسبة التحليلية وطريقة التكاليف على أساس الا نشطة الملاحظ من العرض السابق انه من بين أربعة مستويات للنشاط يوجد ثلاث منها تنطوي على أنشطة يمكن ربطها بالمنتج بصورة أو با خرى وهي الا نشطة على مستوى الوحدة والدفعة والمنتج. ويعني ذالك إمكان قياس الطلب من قبل المنتجات (كل على حدة) على الا نشطة المختلفة وهو ما يطلق عليه نسبة أو معدل الاستهلاك ويمكن تعريف نسبة الاستهلاك با ا مقدار ما يستهلكه المنتج من كل نشاط. الفرع الثاني: ثانيا أغراض التكلفة غرض التكلفة هو وحدة يتم تجميع وتحميل التكاليف عليها سواءكانت وحدة مخرجات (منتج أو خدمة) أو وحدة تنظيمية( قسم وضيفة ) وهو في نفس الوقت يعبر عن الشيء المراد معرفة تكلفته سواءكان منتجات أو عملاء أو قنوات توزيع أو مجالات وظيفية. ويتضح من تعريف السابق إن غرض التكلفة قد يكون اي يا أو متوسطا غرض التكلفة النهاي ي هو المنتج النهاي ي الذي من اجله يتم إنفاق التكاليف. و من ابرز خصاي صه انه أصل ملموس أو غير ملموس يقوم المالك بتحويله خارج المنظمة بعد أن تكبد فيه تكاليف يتم مقابلتها عادة با يرادات. أما غرض التكلفة المتوسط فهو نشاط يتم داخل المنظمة ويستنفذ تكاليف دف تحقيق منفعة داخل نطاق المنظمة ذا ا كما هو الحال في نشاط إدارة شو ون العاملين. الفرع الثالث: أوعية التكلفة: لا غراض تطبيق نظام محاسبة التكاليف على أساس الا نشطة ABC تعرف أوعية التكلفة با ا اقل مستوى من التفاصيل يتم عنده تجميع وتوزيع التكاليف. هذا المستوى قد يتعلق بنشاط واحد أو بمجموعة متجانسة من الا نشطة وفي الحالة الا خيرة يمكن القول إن وعاء التكلفة المتجانس هو محصلة تجميع التكاليف الا ضافية بكل مجموعة من الا نشطة المتجانسة وذالك باعتبار أن مجموعة الا نشطة المتجانسة تخلق مراكز تكلفة متجانسة مما يسهل بدوره عملية تخصيص التكاليف على أغراض التكلفة النهاي ية باستخدام مسببات التكلفة المختارة إلا أن مسالة تجميع عناصر التكاليف في أوعية تكلفة متجانسة تثير مشكلة هامة هي العدد الا مثل من الا وعية التي يتعين تكوينها بحيث لا تكون قليلة لدرجة التبسيط المخل بعملية إنتاج أو أرقام التكلفة بصورة سليمة وكذا لا 0 احمد صالح عطية محاسبة تكاليف النشاط لاستخدامات الا دارية مرجع سبق ذكره ص 78.